徐州创某置业有限公司、程某逃税案-单位犯逃税罪应纳税种及数额认定
被告单位徐州创某置业有限公司（以下简称创某公司）。
被告人程某，男，1975年x月x日出生，创某公司总经理，2019年9月6日被取保候审。
江苏省沛县人民检察院指控被告单位创某公司、被告人程某犯逃税罪，向江苏省沛县人民法院提起公诉。
被告人程某及其辩护人提出，程某对创某公司所报税种及数额不了解，公诉机关指控创某公司逃税12445 822.24元数额错误。
江苏省沛县人民法院经审理查明：2010年4月12日，被告人程某注册成立创某公司，经营范围包括房地产开发、房屋销售等。原徐州市沛县地方税务局（现国家税务总局沛县税务局）进行税务检查时发现，2013年至2014年度创某公司通过不申报或虚假申报的方式，逃避缴纳税款共计3920398.1元。其中，2013年逃避缴纳税款649 913.67元，占当年应纳税额3484551.99元的18.65%;2014年逃避缴纳税款3 270 484.43元，占当年应纳税额3293127.95元的99.31％。2018年4月10日，该局对创某公司作出税务行政处罚决定书并送达程某，4月26日发出限期缴纳税款通知书，创某公司和程某仍拒不缴纳。2019年7月12日刑事立案后至审理期间，创某公司分多次退缴全部应纳税款3 920 398.1元。
江苏省沛县人民法院认为，被告单位创某公司违反税收管理法规，进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款数额巨大且占应纳税额30％以上，其行为已构成逃税罪。被告人程某作为被告单位直接责任人员依法应当承担相应的刑事责任。程某到案后如实供述犯罪事实，系坦白，可以从轻处罚。根据《刑法》第二百零一条、第三十条、第三十一条、第六十七条第三款、第七十二条、第七十三条、第七十六条、第六十四条之规定，于2023年6月15日判决如下：
一、被告单位创某公司犯逃税罪，判处罚金人民币五十万元；
二、被告人程某犯逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币十万元。
宜判后，被告单位及被告人均未上诉，检察机关亦未抗诉。判决已发生法律效力。
如何认定被告单位创某公司犯逃税罪的应纳税种以及数额？
本案公诉机关指控创某公司逃避缴纳税款的数额中，除营业税、城市维护建设税、土地增值税、城镇土地使用税、印花税、企业所得税外，还包括教育费附加、地方教育附加、罚款及滞纳金、尚未代为扣缴的个人所得税。本案审理中对创某公司具有逃税行为不存在争议，但对创某公司逃税税种及数额认定存在两种不同的观点：第一种观点认为，应依据税务机关出具的行政处罚决定书认定创某公司逃避缴纳的税种及税款数额；第二种观点认为，虽然税务机关出具了相关证明，但其中的教育费附加、地方教育附加、罚款及滞纳金、尚未代为扣缴的个人所得税不应被纳入逃税的范畴。我们同意第二种观点，理由如下。
根据《刑法》第二百零一条、第二百零四条的规定，逃税罪侵害的法益是国家的税收，犯罪对象是各类税款。根据《税收征收管理法》等法律法规的规定，单位逃避缴纳的常见税种包括企业所得税、增值税、城市维护建设税、印花税、契税、耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税、代扣代收的个人所得税等。
税是指国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制无偿地取得财政收入的一种方式。费是政府有关部门为单位或居民个人提供特定服务或赋予某种权利，而向直接受益者收取的对价。税与费的征收主体不同，税的征收主体为税务、海关、财政等部门，而费的征收主体为行政事业单位、行业主管部门，实务中也存在税务机关代收的情况；税与费的特征不同，税具有无偿性、稳定性的特点，而费具有补偿性、灵活性的特点；在用途上，税一般用于社会公共需要支出，费一般具有专款专用的性质。
就属性而言，罚款是行政处罚手段之一，是行政执法单位对违反行政法规的个人和单位给予的行政处罚；滞纳金是指行政机关对不按期履行金钱给付义务的相对人，增加新的金钱给付义务的方法。就目的而言，罚款是对纳税人的行政违法行为的经济制裁，以教育其不再违法为目的，具有告诫作用；滞纳金则是以促使纳税人自觉履行纳税义务为目的。
（二）单位缴纳的费、罚款、滞纳金等不应被纳入逃税范畴
1．教育费附加及地方教育附加作为费，不属于逃税罪调整的范畴
根据国务院发布的《征收教育费附加的暂行规定》的规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照规定缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照该规定缴纳教育费附加。教育费附加是国家为扶持教育事业发展，计征用于教育的政府性基金，以单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据。虽然教育费附加是由税务机关负责征收的，但其不属于税而是费的范畴，本质系政府规费，属于财政管理范围。故本案中公诉机关指控的教育费附加以及地方教育附加不应被纳入逃税范畴。
《刑法》第二百零一条第四款是《刑法》唯一规定附条件不予追究刑事责任的条款。根据该特别条款的规定，对于逃税罪的初犯，虽然其逃税行为已经符合《刑法》第二百零一条第一款的规定，但能够在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，依然不予追究刑事责任。该特别条款规定的目的在于发挥刑事司法与行政执法有机衔接、综合治理的优势，体现了宽严相济刑事政策。事实上，行政罚款及滞纳金是被告单位不积极履行缴纳税款义务，因迟延缴纳税款引起的行政后果，是一种行政责任承担形式，并不是单位所逃税款数额。故本案中公诉机关指控的行政罚款及滞纳金不应被纳入逃税范畴。
自2019年1月1日起施行的《个人所得税法》第九条第一款的规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。据此，个人所得税本身不是企业应缴税种，而是企业作为扣缴义务人代为扣缴的税种之一。《税收征收管理法》第六十三条第二款规定：
“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《刑法》第二百零一条第二款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，税额较大的，依照前款的规定处罚。”根据上述规定，扣缴义务人不缴或者少缴的对象必须是已扣、已收的税款，如税款尚未扣、未收，则不存在不缴、少缴问题，因而不构成逃税罪。
本案中，被告单位创某公司虽是个人所得税扣缴义务人，但会计凭证账目等证据证实被告人程某所用款项属于企业应收账款，程某与创某公司之间系借款关系，税务机关仅根据该款项没有在纳税年度内归还而视其为股息红利分配。事实上，创某公司未经过股东会决议进行分红，程某主观目的是转移款项对外投资于其他项目，该款项非红利所得。因此，从主客观方面均不应当将该款项作为个人所得税的征收依据，创某公司没有实际扣缴到个人所得税，就不存在不缴或者少缴税款的行为，故本案中公诉机关指控的尚未代为扣缴的个人所得税不应被纳入逃税范畴。
根据《刑法》第二百零一条的规定，逃税罪除要求具有欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报等客观行为外，还有“数额＋比例”的要求，即逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上。其中，数额是指逃避缴纳税款数额，即行为在一个纳税期间所逃避缴纳的各种税的总额。比例是指逃避缴纳税款数额占应纳税额的比例。逃税涉及两个以上税种的，只要各税种逃税总额超过该纳税年度应纳税总额10％以上的，即可构成逃税罪。司法实务中，虽然税务机关出具的行政文书或调查报告是司法机关认定行为人逃税的重要依据，但司法机关不能不加审查地对其照搬照抄，而应当根据在案证据以及相关税法的规定，准确认定涉案企业应纳税种及数额和占比，或者作为扣缴义务人未缴或少缴税款的数额，对企业不应当承担的范围及不符合《刑法》规定逃税范畴的税种的税款予以扣除。
本案中，公诉机关指控的创某公司逃税数额及占比是根据税务机关出具的行政处罚决定书和调查报告而直接认定的，并未将其中涉及的教育费附加、地方教育附加、罚款与滞纳金、尚未扣缴的个人所得税予以扣除，故人民法院依法予以纠正。
