来源/最高法《刑事审判实务》

（三）虚开增值税专用发票罪的目的限缩

理论界和实务界对虚开增值税专用发票罪构成要件中虚开行为的理解分歧较大，主要有：第一，行为犯说。该观点认为，从《刑法》第205条的表述看，并没有规定该罪的主观要件要有偷逃税款、骗取税款目的，虚开增值税专用发票无论是否给国家造成税款损失，都破坏了国家税收征管秩序。因此，只要是虚开增值税专用发票行为，无论是否具有偷逃税款、骗取税款的目的，是否造成税款损失，达到一定标准的，都应当以本罪论处。第二，结果犯说。该观点认为，构成本罪要求以给国家税款造成损失为必要。第三，目的犯说。该观点认为，成立本罪要求行为人具有骗取国家税款的目的。此外，还有学者提出，应以“抵退计征机制”或“抵退计征秩序”作为本罪的法益，即认为本罪主要是对以抵退权为核心的抵退计征机制的破坏，使得税务机关无法凭借抵退凭证还原交易实质、无法对纳税人的纳税能力作出准确评估，导致纳税人承担与其纳税能力不相称的税负，既破坏了正当竞争秩序，又违背了税收公平原则，还导致税务统计数据失真和税收政策工具失灵，进而认为这是刑事立法对本罪配置比虚开发票罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪等高得多的法定刑的根本原因。②从行为人的角度，上述观点中，结果犯说对其最有利，只有发生实际危害结果才构成本罪既遂；行为犯说对其最不利，只要实施虚开行为达到一定标准的就构成本罪既遂。《办理危害税收征管案件解释》从出罪的角度，反向规定了本罪必须以骗抵税款为目的。《办理危害税收征管案件解释》第10条第1款列举了应当认定为虚开的各种行为表现方式；第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”结合《办理危害税收征管案件解释》的上述规定，我们认为，对本罪应作如下解读：

虚开增值税专用发票罪的虚开，是基于骗抵税款目的的虚开。虽然《办理危害税收征管案件解释》是从反向作出的规定，但言下之意，构成本罪必须有骗抵税款的目的；发生税款被骗抵的实际危害结果，则必然有此目的，除非有相反证据证明的例外情况。

关于《办理危害税收征管案件解释》第10条第1款和第2款之间的关系。第10条第2款是对《刑法》第205条第1款所规定的虚开从反向上作出的界定，第10条第1款则是归纳实践中虚开犯罪的手段表现，二者是实质与形式的关系。判断某种不实开票行为是否属于《刑法》第205条第1款的虚开，不仅要看其是否符合《办理危害税收征管案件解释》第10条第1款的表现形式，最根本的还是要根据该条第2款规定的本质进行判断。换言之，即便符合第1款的形式规定，但不符合第2款实质规定的，还是不能认定为本罪的虚开。

关于“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的理解。第一，“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式，第二，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而当然地推理出构成本罪必须以“因抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。从逻辑上，《办理危害税收征管案件解释》的上述规定是一个逻辑上的联言判断，用公式表述即“A并且B”，对该联言判断的否定，应是“非A或者非B”，即构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，而不是构成本罪应“以骗抵税款为目的且因抵扣造成税款被骗损失”。“因抵扣造成税款被骗损失”的，一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据确实能证明该损失超出行为人的主观目的，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。2018年12月，最高人民法院发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例中的张某强虚开增值税专用发票案，该案裁判要旨也明确，张某强的行为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。该裁判要旨与《办理危害税收征管案件解释》的规定一脉相承。

 ② 参见田宏杰：《虚开增值税专用发票罪的理论误区与治理重塑》，载《中国法学》2023年第4期。

另小编提示4号司法解释中：

第十条  具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

（五）违反规定以其他手段虚开的。

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。