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本期开始，老戴分享企业所得税税前扣除的一些坑。

说到税前扣除的坑，利息支出的扣除总是不会缺席的，尤其是本期老戴和大家分享的，未足额缴纳出资时，发生的借款利息支出税前扣除，在实务中是比较纠结，税企争议也是比较大的。

首先我们看看相关规定。

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

——《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）

上述的规定，本来写得已经比较复杂了。在实务中，还有很多不同的观点。

观点一，也是有些税务机关的观点，这种观点认为，只要是存在未足额缴纳注册资本的情况，不论是否出资期限已届满，未出资的部分对应的利息支出均不得税前扣除。

观点二，是大部分纳税人的观点，该观点认为，既然现在公司法修改后，已经变成有限制条件的认缴出资制，即出资期限不能约定太久，最长不能超过5年，那么上述规定中的未足额缴纳的资本金应该是已届出资期限仍未缴纳的部分，对于未届出资期限的未缴资本金对应的利息支出，应该还是允许税前扣除的。

老戴举个例子，大家就明白了。

案例 自然人甲2025年3月1日注册了A公司，登记注册资本200万元。根据公司章程规定，公司成立之日出资100万元，均已到位；剩余部分则应于2026年4月1日前实缴到位。由于种种原因，后续投资均未按期到位。公司因生产需要，于2025年4月1日向甲银行借款200万元，期限3年，年利率8%。相应的利息费用，应如何在企业所得税税前扣除？

根据观点一，由于有100万元注册资本未足额缴纳，因此，从2025年4月1日起至足额缴纳前，未缴足的部分对应的利息支出均不允许税前扣除。

根据观点二，在2025年，由于甲已按公司章程约定缴纳了出资额，其2025年4月1日~2026年3月31日所发生的借款利息支出，可以全额税前扣除。而未按照公司章程约定，在2026年4月1日前应缴纳的100万元出资额，其未足额实缴部分对应的借款利息，不得在2026年4月1日起至往后未缴足出资的年度企业所得税税前扣除。

老戴更倾向于观点二，因为老戴认为观点二更符合法理逻辑和有公司法的依据。

我们看看公司法的相关规定。

第四十九条　股东应当按期足额缴纳公司章程规定的各自所认缴的出资额。　　

股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。　　

股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当对给公司造成的损失承担赔偿责任。

第五十条　有限责任公司设立时，股东未按照公司章程规定实际缴纳出资，或者实际出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额的，设立时的其他股东与该股东在出资不足的范围内承担连带责任。

——《中华人民共和国公司法》

从上述规定我们看到，公司法对有限责任公司的股东，因未按期足额缴纳出资而造成公司发生的损失，出资不足的股东和其他发起人股东，是要承担连带赔偿责任的。这里的损失，应做广义的理解，并不只是会计准则中定义的损失，应包括因出资不足导致公司要多借款而发生的利息支出。

案例中，甲的第一期出资义务已经完成，第二期出资义务是2026年4月1日，根据公司法的规定和章程的约定，2025年4月1日至2026年3月31日期间，股东甲已经足额履行第一期出资义务，而第二期出资义务还未到期，股东甲未实缴第二期的100万元出资额，属于合法合理的情形，因此该期间A公司发生的利息支出，公司法并不支持以股东作为赔偿责任人，在没有其他赔偿责任人的情形下，该利息支出属于A公司法律上应承担的支出，并没有额外造成A公司损失，因此，该期间的利息支出，应允许在企业所得税税前扣除。

2026年4月1日，由于股东甲一到第二期100万元注册资本的出资期限，但未履行出资义务，因此，自2026年4月1日的次日起，A公司用作运营资金的200万元借款中，如果股东已实缴的话，则其中100万元可以以自有资金解决，无需继续以借款解决，那就相当于A公司因为股东甲逾期未履行出资义务，导致需要多借有息借款，从而造成多发生了本不需要发生的利息支出，该部分到期但未足额实缴的出资对应的利息支出，就是A公司因股东甲逾期未履行出资义务所造成的损失，根据公司法的规定，应由股东甲承担赔偿责任。那么既然有赔偿责任人，312号文规定该部分有股东承担赔偿责任的利息支出不得税前扣除，就很合理了。

以上就是老戴关于未足额出资时的借款利息支出税前扣除的观点，当然了，老戴上述的观点，仅属于个人理解，实务执行中，建议税友还是要和主管税务机关沟通确认。

本期的分享到此结束，感谢观看，老戴讲税，不是靠吹，拜拜！