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英国 美国 税收协定 缔约国居民 消除双重征税抵免
壹
案例简介
A公司是英国居民企业，B公司是美国居民企业，两公司均为一家英国公司的子公司，同属一家美国集团。2003年6月，A公司和B公司在美国特拉华州成立了有限合伙企业。同月，A公司修改公司章程，规定：“除非公司所有已发行的普通美元股份和所有B公司的普通股同时转让给受让人，否则公司股本中的美元股份不得被转让。”B公司对其公司注册证书也增加了相应的限制股份转让条款。双方的上述修改致使A公司的股票被“合订”（Stapled）到B公司的股票上。根据美国税法有关规定，A公司被视为美国的国内公司就其全球所得在美国缴纳所得税。
本案中，A公司从上述有限合伙企业取得利息收入，并在美国缴纳了联邦所得税。A公司主张，根据美国联邦所得税法，股票“合订”使其在税务处理上被视同为美国国内公司，负有“全面”（Full）纳税义务，因此也应将其视为美国税收居民，依照英美税收协定有关规定，在英国抵免因取得该笔利息收入在美国缴纳的所得税。英国税务海关总署（HMRC）认为，A公司不符合判定为美国税收居民的条件，不能依据英美税收协定享受税收抵免，故拒绝了A公司的申请。
初审裁判庭(the First-Tier Tribunal)驳回A公司有关税收抵免的诉讼请求，上级裁判庭(the Upper Tribunal)则支持了A公司的诉请。后HMRC又向上诉法院（the Court of Appeal)提起上诉，上诉法院于2024年7月17日作出裁决，支持了HMRC的主张，裁定A公司不能依据英美税收协定享受税收抵免。
贰
争议焦点
本案的争议焦点是A公司是否可依据英美协定第四条规定判定为美国税收居民，进而判断其是否有权享受税收抵免。
英美协定第四条第一款规定：就本协定而言，“缔约国一方居民”是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、公民身份、管理机构所在地、注册所在地，或其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的任何实体，但不包括仅因来源于该缔约国的所得或可归属于该缔约国常设机构的利润而在该缔约国负有纳税义务的人。
HMRC和初审裁判庭认为：
尽管A公司虽然需要在美国缴纳联邦税，但英美协定中判定为缔约国居民需同时满足两个条件，A公司提出的“全面”纳税义务只满足了其中一个条件，但不满足“住所、居住地”等正列举条件，因此不能将其判定为美国税收居民。此外，第四条的兜底条款“其他类似性质的标准”需要纳税人与缔约国之间有直接联系，而股票“合订”只是在股东间建立了联系，并未使A公司在美国产生实质的法律权利或义务，故A公司与美国没有直接联系。同时，初审裁判庭在判决中提到，如果A公司通过常设机构在美国开展业务，可以获得税收抵免，但A公司也不属于此种情况。
A公司和上级裁判庭持不同观点：
一是A公司符合协定中的“注册地”条件。根据美国国内收入法典第269B(a)条规定，B公司因注册地在美国属于美国税收居民，A公司被“合订”到B公司，从而也应被视为注册地在美国属于美国税收居民。二是没有充分依据要求公司与美国之间具有直接法律联系。A公司与美国有实质性的经济联系，且A公司在税务处理上与美国其他公司没有实质性差异，A公司在美国负有“全面”纳税义务，毫无疑问构成了美国税收居民。此外，如果要求企业必须与缔约国有直接联系才判定其为缔约国居民，这将在缔约国创造两类居民，一类在协定框架内，一类在协定框架外，与协定意图相悖。
叁
最终裁决
上诉法院认为，A公司是否存在英美税收协定第四条规定的本地联系（Local connection）是判定其是否为税收居民的关键，上级裁判庭依据“全面”纳税义务的标准来判定其构成“缔约国居民”是错误的，应按照协定的字面意思理解，即只有存在协定第四条正列举的本地联系（住所、居所等），或符合“其他类似性质的标准”的本地联系，才能判定其税收居民身份。美国联邦所得税法将某些“合订”实体视为国内企业征税，并不要求被“合订”实体与美国之间存在任何形式的法律联系（例如公司成立）或事实联系（例如管理地点），因此，A公司不存在协定第四条列举的本地联系，也不符合“其他类似性质的标准”，不具备缔约国居民身份，不能享受税收抵免。
肆
对“走出去”企业的启示
一是关注享受协定待遇的主体资格。
居民身份不但与纳税人承担的纳税义务密切相关，也是纳税人享受税收协定待遇的前提条件。建议“走出去”企业关注海外实体是否符合协定框架下的税收居民标准，并据此明确相关纳税义务和可以享受的协定待遇。
二是关注东道国的特别税务规定。
美国出台“合订”相关税务规则的初衷是为了打击避税行为，该反避税规则将海外实体视同认定为美国国内实体征税。建议“走出去”企业关注东道国的特殊税务规则，一方面确保海外经营的合规性，另一方面准确理解政策要点，关注东道国税务处理的跨境影响。
三是关注对协定理解不同而引发的税收争议。
随着跨境交往日益频繁，经济活动日趋复杂多样，各国税务机关和纳税人往往会因对协定条款的理解不同而产生争议。建议纳税人对可能发生的争议点或风险点，提前与税务机关进行充分沟通，做好事前防范，减少争议。此外，建议充分理解税收协定的主旨和目的，在海外税收争议中积极捍卫自身权利。
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