为鼓励房地产开发企业多建中小户型、中低价位、低盈利的住宅商品房，土地增值税暂行条例规定了纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。后续文件也都进一步明确规定了开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的应分别计算增值额。据此，我国现行土地增值税税制对应纳税额的计算实行分项目清算，按清算项目中的不同开发产品类型分别计算征收的方式，形成了土地增值税的“普通住宅、非普通住宅、其他”三种计税分类类型，即目前清算项目土地增值税计算的“三分法”。

从土地增值税征管实际工作情况来看，不管是目前采取的“三分法”分类计算还是取消普通住宅和非普通住宅标准后采取“二分法”，即分为住宅和其他进行分类计算，其计算方式都没有根本改变，土地增值税征管中的一些相关问题仍然存在。例如，某房地产开发企业开发一住宅楼盘，开发产品类型为住宅和地下可售车位，清算分类计算时，地下车位分摊建造及土地成本后清算结果为较大金额的负增值无法得到抵销，而符合普通住宅标准的住宅部分因计税扣除项目分摊等原因产生了较大增值并缴纳了大额的土地增值税。

土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。根据对近3年来某区土地增值税清算情况的统计分析，在已清算有住宅类型的开发项目中，有60%的纳税人因少部分开发产品符合普通标准住宅享受了免税且增值额都较小；有20%的纳税人的少部分开发产品符合普通住宅标准但因增值率超过20%未能享受免税；有20%的纳税人的少部分开发产品符合普通住宅标准且清算结果为大额负增值。

对于取消普通住宅和非普通住宅标准后，原符合条件的普通标准住宅享受免税优惠待遇怎样协调优化？笔者认为，对税制的任何优化与调整措施都会有两面性，必须从长远的视角和税收法定原则来审慎权衡其利弊。

按照现行土地增值税分类计算方式，普通标准住宅清算结果有享受免税的正增值，也有负增值，取消普通住宅和非普通住宅标准后，由于没有了普通标准住宅这种类型，相应的税收优惠政策于法于理来讲已不再适用。笔者建议，在完善按整体清算项目计算征收土地增值税的同时，优化调整现行土地增值税税率，将土地增值税增值率不超过50%档次的税率从30%调整为20%，其他档次的税率维持不变，充分体现税收在调节土地级差收益中的重要作用。

多年来，我国对住房供给采取的方式是：房地产开发企业按市场化运作方式开发建造商品房供给，县级以上各级政府按特殊化要求购建保障性住房供给，形成了我国住房供给与保障特有的“商品房与保障性住房”共存的格局。那么，取消普通住宅和非普通住宅标准后，对住宅开发还需不需要给予税收优惠政策支持？

首先，从房地产开发企业角度来讲，房地产开发企业通过市场经济手段取得土地并开发建造商品房，遵循市场经济规则进行销售，不管面积大小、市场价位高低，对房地产开发企业来说其实质就是一种适应市场需求的产品，与其他行业企业投资获利、创造社会财富并没有本质的区别。在实际土地增值税清算管理工作中，绝大部分被认定为普通标准住宅并享受免税的项目，基本上都是因项目销售首期的优价吸客营销手段以及因楼层、朝向、位置等存在缺陷而必须低价出售所致，极少数是真正为了解决中低收入困难群体的需求，税收的引导和调节力度都比较有限。笔者认为，在对待商品房开发项目的土地增值税税收政策调整取向上，应当坚持有增值就征税，无增值不征税的基本原则，最终通过按项目综合计税、调低税率、降低税负等税制完善措施，形成对房地产开发企业长久持续的鼓励与支持。

其次，从保障性住房情况来看，我国对低收入或无收入困难群体的住房问题都由县级以上各级政府兜底解决，承担了困难群体住房保障的主体责任，其保障性住房的性质有别于开发企业通过市场机制运作所开发、销售的商品房。笔者建议，将“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税”优化调整为：国家根据保障性住房建设要求，经县级及以上人民政府批准的保障性住房建设项目免征土地增值税；对国家机关、人民团体及企事业单位将房地产销售作为保障性住房房源的，其增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。