房产税的计税依据是房产余值或者房产租金收入。依照房产余值征税的，称为从价计征，其计税依据为房产原值一次减除10%～30%后的余值，年税率为1.2%；依照房产租金收入征税的，称为从租计征，其计税依据为房产租金收入，年税率为12%。营改增后，房产税无论是从价计征还是从租计征，计税依据都与营改增前发生了较大变化。营改增后由于房产税的载体房屋纳入增值税征税范围，而增值税纳税人又分为一般纳税人与小规模纳税人，这样即使同样一个房屋由于其所有人不同，产生的房产税税额也将不同。本文用实例分析营改增对房产税计税依据产生的影响，并提示房产税计算有关涉税处理风险。

一、营改增后按房产余值计算缴纳房产税实例分析

实例模型：纳税人2016年5月1日之后购进某房产，购入价为2353.2万元（含增值税），购进时其他相关税费不计。当地规定，按照房产原值一次减除30%后的余值计算房产税。

营改增前，无论购买房产的纳税人是一般纳税人还是小规模纳税人，其房产税金额如下：

按房屋余值计算缴纳的房产税-2353.2×(l-30%)×1.2%=19.77（万元）

（一）增值税一般纳税人

根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）规定：“增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%0"

1．当一般纳税人购进的房屋，符合条件可以抵扣其进项税额时，房产税计税依据房屋余值是不含增值税税额的，其应当缴纳的房产税为：

按房产余值计算缴纳的房产税-2353.2÷(1+11%)X(l-30%)×1.2%=17.81（万元）

2．当一般纳税人购进的房屋，不符合增值税进项税额抵扣条件，不得抵扣其进项税额时，其应当缴纳的房产税为：

按房产余值计算缴纳的房产税-2353.2×(l-30%)×1.2%=19.77（万元）

此时，纳税人每年缴纳的房产税与营改增之前缴纳的房产税金额是一致的。

（二）增值税小规模纳税人

由于增值税小规模纳税人适用简易征收办法计算缴纳增值税，其购买的房屋即使取得增值税专用发票也不得抵扣进项税额，其应当缴纳的房产税为：

按房产余值计算缴纳的房产税=2353.2×(l-30%)×1.2%=19.77（万元）

从这两个例子可以看出，营改增之前，房产税计税依据是购买房产的全部价款，营改增之后，由于政策允许将房屋的进项税额扣除，对一般纳税人购进的房屋如符合条件可以抵扣进项税额的，其房产税的计税依据减少，计算出来的房产税相应减少。

需要注意的是，如果一般纳税人购买的房产既用于一般计税方法的项目，也用于简易征收项目或免税项目，只要该房产不是专用于简易征收项目或免税项目，仍然可以把房产的进项税额从房屋的总价值中剥离，从而减。  少房产税的计税依据，降低纳税人缴纳的房产税。

二、营改增后按房产租金计算缴纳房产税实例分析营改增后，根据《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税  土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税(2016) 43号）第二条的规定：“房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。”这里的租金收入不含增值税，应当区分一般计税方法和简易计税方法。一般计税方法应当是含税租金扣除增值税销项税额后的余额，简易计税方法应当是含税租金扣除增值税应纳税额后的余额。

（一）一般计税方法

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（二）项规定：“一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。’’即适用11%税率。因此，适用一般计税方法的一般纳税人出租不动产，应当按11070的增值税税率将房屋租金还原成不含税的租金，再按规定计算缴纳房产税。

例如：适用一般计税方法的一般纳税人出租房屋，取得含税租金收入117.66万元，按房屋租金应当缴纳的房产税-117.66÷(1+11%)x  12070=12.72（万元）。

（二）简易计税方法

国家税务总局公告2016年第16号第三条第（一）项规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。”

第四条同时规定，小规模的单位和个体工商户以及其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额。

因此，小规模纳税人出租不动产（不含住房），应当按5%的增值税征收率将房屋租金还原成不合税的租金，再按规定计算缴纳房产税。

例如：一般纳税人出租房屋，取得含税租金收入117.66万元，则按房屋租金应当缴纳的房产税-117.66÷(1+5070)×12%=13.45（万元）。

可以看出，由于简易计税方法计算增值税适用的征收率是5%，低于一般计税方法计算增值税适用的税率11%，因此适用简易计税方法计算增值税的，其对应的房产税税负相对较高。

三、计算房产税存在的涉税处理风险

（一）存在免租期情形下增值税、房产税的处理风险一些纳税人在出租房产时，往往会给承租方提供免租期，留出一些装修等筹备经营的时间。由于免租期未收租金，出租方往往会误认为无需缴纳增值税和房产税，这种认识往往会带来涉税处理风险。

根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税(2010)121号）规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。” 《财政部国家税务局总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税(2009)128号）规定：“无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。”

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016) 36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定：“纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税(2016] 36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。”

根据以上规定，可以得出以下结论：

第一，在整个租赁期间免收全部租金，如果用于公益事业或者社会公众，则增值税不作调整，即认可“约定的无偿”；如果不用于公益事业或者社会公众，应当按照核定租金计算增值税。整个免租期间，房产税应当按照房产余值缴纳。

第二，在整个租赁期间，只有部分期限免收租金，如果具有合理商业目的，则增值税认可部分期限的“约定的无偿”不作调整，但免租期间房产税应当按照房产余值缴纳。

例如：2016年3月，甲公司购买一处办公楼，原值1200万元02016年6月30日，甲公司与乙公司签订出租协议，双方约定，甲公司将办公楼自2016年7月1日至2017年6月30日出租给乙公司，其中，2016年7月1日至8月31日为免租期，2016年9月1日至2017年6月30日期间每月租金10.5万元，合计租金收入105万元。假设甲公司采用简易计税方法计算增值税。

2016年7月和8月，免租期间无须计算缴纳增值税。其他10个月应当缴纳的增值税-105÷(1+5%)×5%-5（万元）

2016年7月和8月，按照房产原值，合计应当缴纳的房产税=1200×(1- 30%)×1.2%÷12×.2=1.68（万元）其他10个月应当缴纳的房产税=(105-5)×12%=12（万元）

合计应当缴纳的房产税-1.68+12=13.68（万元）

（二）存在免征增值税情形下的房产税处理风险纳税人免征增值税时，房产税的计税依据是否包括免征的增值税税额，容易带来涉税处理风险。

《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定：“对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。”财税(2016)43号文件第五条规定：“免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。”

因此，纳税人出租房产免征增值税的，确定其从租计征房产税计税依据时，租金收入不扣减减免的增值税额，不需折算不含增值税的租金收入。

例如：某公司是小规模纳税人，出租房屋取得月租金收入10500元，应当缴纳增值税=10500÷(1+5%)×5%=500(元)，可以免征增值税500元，应当确认会计收入10000元，营业外收入500元。

但纳税人应当缴纳的房产税-10500×12070=1260(元)

（三）个体工商户和其他个人出租住房计算缴纳房产税特殊规定

税法对个体工商户和其他个人出租住房的增值税和房产税均有税收优惠政策。

国家税务总局公告2016年第16号文件第四条规定：“个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额……其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5070计算应纳税额o"《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第二条规定：“对其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。”并且，根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函[2016]145号）‘的规定，适用1.5070计算增值税应纳税额的，开具增值税专用发票时应当采用差额开票功能，即先计算应纳税额，然后倒算销售额。

《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税(2008)24号）第二条规定：“对个人出租住房，不区分用途……按4%的税率征收房产税。”

因此，对个体工商户和其他个人出租房屋，应将租金收入扣除出租房屋应当缴纳的增值税税额之后，用不含增值税的租金收入计算缴纳房产税。

例如：其他个人出租住房，取得含税月租金收入42000元，应当缴纳的增值税-42000÷(1+5%)×1.5%=600（元）

取得不含增值税的租金收入=42000-600=41400（元）

应当缴纳的房产税=41400×4%=1656（元）

（责任编辑：温彩霞）