第八章 非货币性资产交换

第一节 非货币性资产交换概述

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的一项设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称非货币性资产交换准则)规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。

非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具(如发行股票方式)换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

本章着重讲解了非货币性资产交换方式的认定,换入资产的成本确定和资产交换产生损益的确认和计量问题。

第二节 非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换的认定

非货币性资产是相对于货币性资产而言。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产与货币性资产相比，该类资产在将来为企业带来的经济利益，是不固定的或不可确定的。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25％的，视为非货币性资产交换；高于25％(含25％)的，视为货币性资产交换，适用相关准则的规定。

二、确认和计量原则

在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。

(一)公允价值

非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

1．该项交换具有商业实质。

2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：

(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。

(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之—，视为能够可靠计量：

①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。

②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定；这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。

(二)账面价值

不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

三、商业实质的判断

非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一，也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未采现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。

(一)判断条件

根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况：

(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来，现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。

(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该企业租用该公寓是给其单身职工居住)，B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。

(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。

2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，再根据第二项条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值，进行比较后判断。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。

从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是就企业自身而言，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产产生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。

(二)交换涉及的资产类别与商业实质的关系

企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。

例如，企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用，属于不同类非货币性资产交换，在这种情况下，企业就将未来现金流量由每期产生的租金流，转化为该项资产独立产生、或包括该项资产的资产组协同产生的现金流。通常情况下，由定期租金带来的现金流量与用于生产经营用的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面有所差异，因此，该两项资产的交换当视为具有商业实质。

再如，企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况，同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。某企业将自己拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。比如，其中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售，另一项难以出售或只能在一段较长的时间内出售，从而至少表明两项资产未来现金流量流入的时间明显不同，在这种情况下，该两项资产的交换视为具有商业实质。

通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益，这种情况通常发生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供应商为满足特定地区对这类商品的及时需要，在不同的地区交换各自的商品(存货)。比如A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司的所在地，B公司有部分客户在A公司所在地，为了满足两地客户的即时需求，A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的客户，同样，B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户，这样的非货币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。

(三)关联方之间交换资产与商业实质的关系

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第三节 非货币性资产交换的会计处理

一、以公允价值计量的处理

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

2．换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

(一)不涉及补价的情况

【例8—1】20×7年8月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。设备的账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为75000元。办公家具的账面价值为80000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。

假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付清理费1500元外没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，根据税法规定，甲公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣。

分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，换入的办公家具是经营过程必须的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产家具过程中所必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理                                     65000

累计折旧                                               35000

贷：固定资产——设备                    100000

借：固定资产清理                                     1500

贷：银行存款                                               1500

借：固定资产——办公家具           75000

贷：固定资产清理                                     66500

营业外收入                                          8500

乙公司的账务处理如下：

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出办公家具的增值税销项税额为75000×17％＝12750(元)

借：固定资产——设备                                       87750

贷：主营业务收入                                                        75000

应交税费——应交增值税(销项税额)             12750

借：主营业务成本                                                        80000

贷：库存商品——办公家具                             80000

【例8—2】20×9年6月，为了提高产品质量，甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为670万元，已计提长期股权投资减值准备余额为40万元，在交换日的公允价值为650万元；乙公司专利权的账面原价为800万元，累计已摊销金额为120万元，在交换日的公允价值为650万元，乙公司没有为该项专利权计提减值准备。乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资，从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后，使丙公司成为乙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。

分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入专利权能够大幅度改善产品质量，相对于对丙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司来讲，换入对丙公司的长期股权投资，使其对丙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其施加重大影响，增加了藉此从丙公司活动中获取经济利益的权力，与专利权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的条件。甲公司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：无形资产——专利权                                  6500000

长期股权投资减值准备                            400000

贷：长期股权投资                                               6700000

投资收益                                                        200000

乙公司的账务处理如下：

借：长期股权投资                                               6500000

累计摊销                                                        1200000

营业外支出                                                   300000

贷：无形资产——专利权                                  8000000

(二)涉及补价的情况

非货币性资产交换准则规定，在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

1．支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

2．收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

【例8—3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提折旧80万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为450万元，营业税额为22.5万元；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，乙公司支付了50万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价50万元。

对甲公司而言：收到的补价50万元÷换入资产的公允价值450万元(换入股票投资公允价值400万元＋收到的补价50万元)＝11.11％<25％，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言：支付的补价50万元÷换入资产的公允价值450万元＝11.11％<25％，属于非货币性资产交换。

本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：其他业务成本                                      3200000

投资性房地产累计折旧                   800000

贷：投资性房地产                                     4000000

借：其他业务成本                                     225000

贷：应交税费——应交营业税               225000

借：交易性金融资产                                 4000000

银行存款                                               500000

贷：其他业务收入                                     4500000

乙公司的账务处理如下：

借：投资性房地产                                     4500000

贷：交易性金融资产                                 3000000

银行存款                                               500000

投资收益                                               1000000

二、以换出资产账面价值计量的处理

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用，因而此类资产交换通常不具有商业实质。

【例8—4】甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值70万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢古建筑物拟改造为办公室使用，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10元补价。以换取甲公司拥有一台专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而言，收到的补价10万元÷换出资产账面价值80万元＝12．5％<25％，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理                                     800000

累计折旧                                               2200000

贷：固定资产——专有设备           3000000

借：固定资产——建筑物                         700000

银行存款                                               100000

贷：固定资产清理                                     800000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产——专有设备           800000

贷：长期股权投资                                     700000

银行存款                                               100000

三、涉及多项非货币性资产交换的处理

企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况：

1．资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

2．资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

3．资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

4．资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

实际上，上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第4种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定。

(一)以公允价值计量的情况

【例8—5】20×8年5月，甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的发电设备、车床以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的货运车、轿车、客运汽车。甲公司发电设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为30万元，公允价值为100万元；车床的账面原价为120万元，在交换日的累计折旧为60万元，公允价值为80万元；库存商品的账面余额为300万元，公允价值为350万元，公允价值等于计税价格。乙公司货运车的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为50万元，公允价值为150万元；轿车的账面原价为200万元，在交换日的累计折旧为90万元，公允价值为100万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司另外以银行存款向甲公司支付补价40万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的发电设备、车床作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例(等于支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例)，即：40万元÷(100＋80＋350)万元＝7.55％<25％。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则进行会计处理。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车等，乙公司为了扩大产品生产，需要发电设备、车床等设备，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下：

(1)根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出原材料的增值税销项税额：350×17％＝59.5(万元)

(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额＝100＋80＋350＝530(万元)

换入资产公允价值总额＝150＋159.5＋240＝549.5(万元)

(3)计算换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费

              ＝(100＋80＋350)－40＋59.5＝549.5(万元)

(4)计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例

货运车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

150÷(150＋159.5＋240)＝27.30％

轿车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

159.5÷(150＋159.5＋240)＝29.03％

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

240÷(150＋159.5＋240)＝43.67％

(5)计算确定换入各项资产的成本

货运车的成本：549.5×27.30％＝150.01(万元)

轿车的成本：549.5×29.03％＝159.52(万元)

客运汽车的成本：549.5×43.67％＝239.97(万元)

(6)会计分录

借：固定资产清理                                     1800000

累计折旧                                               900000

贷：固定资产——发电设备           1500000

——车床                    1200000

借：固定资产——货运车                         1500100

——轿车                    1595200

——客运汽车           2399700

银行存款                                               400000

贷：固定资产清理                                     1800000

主营业务收入                                     3500000

应交税费一应交增值税(销项税额)595000

借：主营业务成本                                     3000000

贷：库存商品                                     3000000

乙公司的账务处理如下：

(1)根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。

换入原材料的增值税进项税额：350×17％＝59.5(万元)

(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额＝＝150＋159.5＋240＝549.5(万元)

换入资产公允价值总额＝100＋80＋350＝530(万元)

(3)确定换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价-可抵扣的增值税进项税额

              ＝549.5＋40—59.5＝530(万元)

(4)计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例

发电设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

100÷(100＋80＋350)＝18.87％

车床公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

80÷(100＋80＋350)＝15.09％

原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

350÷(100＋80＋350)＝66.04％

(5)计算确定换入各项资产的成本

发电设备的成本：530×18.87％＝100.01(万元)

车床的成本：530×15.09％＝79.98(万元)

原材料的成本：530×66.04％＝350.01（万元)

(6)会计公录

借：固定资产清理                                     4300000

累计折旧                                               2200000

贷：固定资产——货运车                         1500000

——轿车                    2000000

——客运汽车           3000000

借：固定资产——发电设备           1000100

——车床                    799800

原材料                                                   3500100

应交税费——应交增值税(进项税额)595000

贷：固定资产清理                                               4300000

银行存款                                                   400000

营业外收入                                                   1195000

(二)以账面价值计量的情况

【例8—6】20×7年6月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为800万元，已提折旧500万元；专利技术账面原价为300万元，已摊销金额为150万元；乙公司在建工程截止到交换日的成本为350万元，对丙公司的长期股权投资账面价值为100万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，甲公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

换入资产账面价值总额＝350＋100＝450(万元)

换出资产账面价值总额＝300＋150＝450(万元)

(2)确定换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产账面价值＝450(万元)

(3)计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例

在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝350÷(350＋100)＝77.8％

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝100÷(350＋100)＝22.2％

(4)确定各项换入资产成本

在建工程成本＝450×77.8％=350(万元)

长期股权投资成本＝450×22.2％＝100(万元)

(5)会计分录：

借：固定资产清理                                     3000000

累计折旧                                               5000000

贷：固定资产——专有设备           8000000

借：在建工程                                               3500000

长期股权投资                                     1000000

累计摊销                                               1500000

贷：固定资产清理                                     3000000

无形资产——专利技术           3000000

乙公司的账务处理如下：

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

换入资产账面价值总额＝300＋150＝450(万元)

换出资产账面价值总额＝350＋100＝450(万元)

(2)确定换入资产总成本

换入资产总成本＝换出资产账面价值＝450(万元)

(3)计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

专有设备占换入资产账面价值总额的比例：

300÷(300＋150)＝66.7％

专有技术占换入资产账面价值总额的比例：

150÷(300＋150)＝33.3％

(4)确定各项换入资产成本

专有设备成本＝450×66.7％＝300(万元)

专利技术成本＝450×33.3％＝150(万元)

(5)会计分录：

借：固定资产——专有设备                    3000000

无形资产——专利技术                    1500000

贷：在建工程                                                        3500000

长期股权投资                                               1000000

第四节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

非货币性资产交换准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称原准则)基础上修订而成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

（一）引入了“商业实质”的概念及其判断标准

原准则没有规定此项内容。新准则引入了“商业实质”的概念，并明确了不同情况下非货币性资产交换商业实质的判断标准。

(二)对于对于具有商业实质的非货币性资产交换采用公允价值计量

原准则规定，以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则规定对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，要求以公允价值为基础确定换入资产的成本；否则以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。

（三）简化了非货币性资产交换的会计处理

原准则规定，当发生的非货币性资产涉及补价时，收到补价方将收到的补价与盈利过程已经完成的换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加(不包括应交的增值税和所得税)之间的差额，作为非货币性交易收益或损失，计入当期损益，不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性资产交换，均不确认损益。

新准则规定，凡是以公允价值计量的非货币性资产交换，无论是否支付补价，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；以账面价值计量的非货币性资产交换，不论是否支付补价，均不确认损益。

二、新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不追溯调整，应当采用未来适用法；首次执行日之后发生的非货币性资产交换，按照新准则规定进行处理。GMZ